以前年度損益調整

會計處理

一、本科目核算企業本年度發生的調整以前年度損益的事項以及本年度發現的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項。企業在資産負債表日至财務報告批準報出日之間發生的需要調整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。

二、以前年度損益調整的主要賬務處理。

（一）企業調整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關科目，貸記本科目；調整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。

（二）由于以前年度損益調整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”等科目；由于以前年度損益調整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。

（三）經上述調整後，應将本科目的餘額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方餘額，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為借方餘額做相反的會計分錄。

三、本科目結轉後應無餘額。

舉例分析

案例介紹

企業對以前年度發生的損益進行調整時，将涉及應納所得稅、利潤分配以及會計報表相關項目的調整。關于以前年度損益調整的會計處理方法，雖然在有關會計制度中作了規定，但因具體處理程序不甚明确，加之會計實務中具體情況複雜，緻使此項業務會計實務中差錯率極高。

下面兩個案例是筆者在審計實踐中遇到的，也是會計實務中對以前年度損益進行調整時，極易發生錯弊的典型，頗具代表性。

案例簡介

案例一：2001年5月，稅務部門在對某國有工業企業進行稅務稽查時發現，該企業2000年度多提固定資産折舊100萬元（為便于計算，數據已作簡化處理，下同），因此責令企業作納稅調整，補交所得稅33萬元（該企業所得稅稅率33％）。當時企業會計人員所作的會計處理如下：

①借：所得稅33(萬元)

貸：應交稅金--應交所得稅33(萬元)

②借：應交稅金--應交所得稅33(萬元)

貸：銀行存款33(萬元)

③借：本年利潤33(萬元)

貸：所得稅33(萬元)

④借：利潤分配--未分配利潤33(萬元)

貸：本年利潤33(萬元)

賬務處理後出現的問題：

①該企業固定資産按直線法計提折舊，後續調整如何進行才能使固定資産賬面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，并與實際稅負相一緻？

②現行稅法已将所得稅定位為企業在經營過程中為取得收入而發生的一項支出。将補交的所得稅結轉至利潤分配顯然不符合會計制度規定。

③上年未分配利潤的調增數不等于補交的所得稅額，處理結果有誤。

④未作補提盈餘公積調整，會計處理“漏項”。案例二：2000年3月，審計機關對某國有有限責任公司進行審計檢查時發現，該公司上年度誤将購入的一批已達到固定資産标準的辦公設備記入“管理費用”賬戶，于是在下達的審計意見書中要求企業進行賬務調整（未列明調賬分錄）。該公司會計人員據此所作的調賬分錄如下：

①借：固定資産300（萬元）

貸：以前年度損益調整300（萬元）

②借：以前年度損益調整300（萬元）

貸：利潤分配--未分配利潤300（萬元）

賬務處理存在的問題：該公司雖然對損益作了調整，但卻在沒有進行相應納稅調整的情況下，直接将損益調整的結果轉入“未分配利潤”，避開了納稅環節。

處理方法

有關以前年度的損益調整屬于會計差錯更正，筆者認為可将其分為資産負債表日後事項和非日後事項兩種情況。各種情況下的會計處理方法有所不同，必須具體分析。

（一）日後事項的損益調整

如果企業所發生的以前年度損益調整事項屬資産負債表日後事項，即年度資産負債表日至财務報告批準報出日之間發生的事項，則應按新《企業會計制度》第138條及《企業會計準則--資産負債表日後事項》的有關規定進行調整。

會計處理程序如下：

①将需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶，應調增利潤（上年少計收益、多計費用）時記貸方、應調減利潤（上年少計費用、多計收益）時記借方。

②作所得稅納稅調整。補交所得稅時，借記“以前年度損益調整”賬戶，貸記“應交稅金--應交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時作相反的分錄。

③将“以前年度損益調整”賬戶的餘額轉入“利潤分配--未分配利潤”賬戶。

④調整盈餘公積計提數。補提盈餘公積時，借記“利潤分配--未分配利潤”賬戶，貸記“盈餘公積”賬戶；沖減多提盈餘公積時作相反的分錄。

⑤調整會計報表相關項目的數字。包括：資産負債表日編制的會計報表相關項目的數字，以及當期編制的會計報表相關項目的年初數。如果提供比較會計報表，還應調整相關會計報表的上年數。

（二）非日後事項的損益調整

如果企業所發生的以前年度損益調整事項不屬于資産負債表日後事項，應按新《企業會計制度》及相關的規定進行處理。新《企業會計制度》第133條将非日後事項分為重大會計差錯和非重大會計差錯兩類。

重大會計差錯應當“調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整。”也就是說根據重要性原則将其視同日後事項處理，處理方法同日後事項。非重大會計差錯“應當直接計入本期淨損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整。”

會計處理程序如下：

①将需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶，調整方法同日後事項。

②将“以前年度損益調整”賬戶的餘額轉入“本年利潤”賬戶。

③有關納稅調整并入當期期末所得稅計算時一并進行；有關盈餘公積的調整并入當期期末利潤分配中進行。

如案例二，該有限責任公司應根據審計意見書作如下會計處理：

①借：固定資産300（萬元）

貸：以前年度損益調整300（萬元）

②借：以前年度損益調整300（萬元）

貸：本年利潤300（萬元）

需要特别說明的是：在會計實務中，一般隻有在企業“自查”中發現的以前年度損益調整事項，才按上述程序處理。如果是在稅務稽查或審計檢查中發現的以前年度損益調整事項，或許就不能按此程序處理了。因為稅務或審計人員為了防止稅源流失、保護國家利益不受侵害，通常會要求企業立即進行納稅調整，而非并入期末所得稅計算中進行。此時會計處理程序就應作相應調整：

①将需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶。

②作所得稅納稅調整。

③将“以前年度損益調整”賬戶的餘額轉入“利潤分配--未分配利潤”賬戶。

④調整盈餘公積計提數。對比可知，此時的會計處理程序與日後事項基本相同，隻是因其不是資産負債表日後事項，不需調整會計報表相關項目的數字。

如案例一，該國有工業企業應根據納稅調整通知書作如下會計處理：

①借：累計折舊100（萬元）

貸：以前年度損益調整100（萬元）

②借：以前年度損益調整33（萬元）

貸：應交稅金--應交所得稅33（萬元）

借：應交稅金--應交所得稅33（萬元）

貸：銀行存款33（萬元）

③借：以前年度損益調整67（萬元）

貸：利潤分配--未分配利潤67（萬元）（100－33）

④借：利潤分配--未分配利潤10（萬元）

貸：盈餘公積10（萬元）（67×15％）

案例點評

兩個案例的性質完全相同，處理結果卻大不一樣。案例一隻作了納稅調整，未作損益調整。案例二正好相反，隻作了損益調整，未作納稅調整。點評如下：

1、“本年利潤”為所有者權益類賬戶，核算企業當期實現的利潤。将上年度的損益調整計入後，會相應調增或調減當期利潤，并影響應納稅所得額的計算。案例一中，企業将已作了納稅調整的損益直接計入該賬戶，必将導緻重複計征所得稅；而案例二中企業将未作納稅調整的損益直接計入該賬戶，又将導緻漏計所得稅。

2、企業對不屬于資産負債表日後事項的以前年度損益進行調整時，應記入“以前年度損益調整”賬戶。調整損益的同時未作納稅調整的，将“以前年度損益調整”賬戶的餘額結轉至“本年利潤”賬戶，期末與當期利潤一并納稅；調整損益的同時作了納稅調整的，将“以前年度損益調整”賬戶的餘額結轉至“利潤分配--未分配利潤”賬戶，以避免重複納稅。

3、案例的更正方法。案例一應首先用紅字沖銷原來所作的①、③、④三筆賬，然後按前述正确方法進行賬務處理；案例二可将“利潤分配--未分配利潤”賬戶的貸方發生額直接沖轉至“本年利潤”賬戶。

總之，處理以前年度發生的損益調整事項，必須區分實際情況，對具體問題作具體分析後再予以處理，才可避免發生錯誤及舞弊，保全國家和企業雙方的利益不受侵害。