破産清算:債務清償的法律制度-中文百科頻道

科目設置

清算組可以參照《暫行規定》的要求設置會計科目并編制會計報表，以滿足清算工作中基本會計核算的需要。但實務中感到《暫行規定》中制定的23個會計科目不能完全反映和核算清算工作中的經濟業務，因此，筆者考慮可增加一些會計科目。

1.增設“用作擔保物的資産”和“有财産擔保的債務”科目，反映和核算企業宣告破産前發生的符合國家法律、法規規定設有合法有效擔保的抵押物資産和設有财産擔保的有效債務。雖有财産擔保但債務數額超過擔保物價值部分的債務，不在“有财産擔保的債務”科目核算，仍在普通債務中的“其他應付款”科目核算。如果擔保物的價值超過經過登記确認的債務數額，也不在“用作擔保物的資産”科目核算，仍然在普通資産中的相關科目中核算。

2.增設“應付清算費用”科目，反映和核算清算期間根據合同、協議的規定應付而未付的清算費用。

3.清算組應當設置備查簿，反映和核算破産企業占有、使用而産權不屬于破産企業的他人财産。根據最高人民法院《破産規定》第71條規定，債務人基于倉儲、保管、加工承攬、委托交易、代銷、借用、寄存、租賃等法律關系占有、使用的他人财産，不屬于破産财産，應當由财産權利人取回。同時《破産規定》中還規定，在破産宣告後因清算組的責任損毀滅失的，财産權利人有權獲得等值賠償。因此，清算組應設置相關備查賬簿以便妥善保管上述财産。

4.可以增設“清算期應付債務”科目，同時可以根據需要增設“清算期借入資産”科目作為“清算期應付債務”的備抵科目。如果破産企業的破産财産一時無法變現，出現資金緊張狀況，清算組不得不借入資金支付清算費用；同時清算期間清算組需要支付破産财産的儲存、管理、變賣等費用，由于資金緊張等原因不能及時支付。此時需要清算組核算清算期間發生的負債，這些債務又不屬于破産債權需要單獨核算，可增設這兩個科目。

确認計價

破産清算會計是以企業主體資格滅失和終止生産經營為基本前提，并通過清算來實現消滅特定企業主體資格并終止其生産經營活動。企業被宣告破産後，清算組作為一個新的會計主體出現。在破産清算的情況下，由于企業所處的經濟環境的變化，一些基本會計原則難以為破産清算會計采用，如曆史成本原則。同時，在破産清算會計中，資産的價值更注重可變現價值。如清算組接管破産企業後，建立新賬結轉期初馀額時，由于持續經營假設不再适用，不能直接按照破産企業有關科目的馀額轉入，作為期初馀額，而應當按照資産的可變現價值進行記賬，并對不符合資産定義沒有變現價值的賬面資産如待攤費用、遞延資産予以核銷。而按照可變現價值确認記錄破産财産價值，就存在如何确定破産财産的可變現價值問題。

兩種途徑

可變現價值可以有兩種途徑獲得：一是利用資産評估價值确定可變現價值；二是随着《企業會計制度》和《金融企業會計制度》頒布實施，對于曆史成本原則進行調整。通過計提八項減值準備引入可變現價值的概念，對于正确适用新會計制度的破産企業可以利用其賬面價值确定可變現價值。但在現實會計實務中，清算組成立時并沒有對企業的資産進行全面的資産評估，也就沒有評估值可以利用。由于新會計制度頒布較晚且沒有全面強制實施，許多企業尚未采用新會計制度。因此，清算組接管破産企業後，首先應當按照新會計制度的要求計提八項減值準備，對曆史成本計價原則進行調整，然後可以利用資産賬面價值确定資産的可變現價值，以适應破産清算環境下資産計價原則的變化。

會計處理

破産企業對外擔保的會計處理

《破産規定》第23條規定，連帶債務人之一或者數人破産的，債權人可就全部債權向該債務人或者各債務人行使權利，申報債權。債權人未申報債權的，其他連帶債務人可就将來可能承擔的債務申報債權。根據該規定，破産企業如果在宣告破産之前對外提供擔保，債權人可以向清算組申報債權。因此，由于企業宣告破産從而使破産企業的潛在義務轉化為現時義務并且金額能夠可靠地計量，符合《企業會計準則－－或有事項》将或有負債确認為負債的條件，故清算組應當将擔保債務補計入賬：借：清算損益，貸：其他應付款。

清算組向債權人清償債務之後，可根據有關法律的規定可以在清償的數額内向被擔保人進行追償。但是被擔保企業的财務狀況如何、是否具有清償能力都具有十分的不确定性，更重要的是，在破産工作結束之前破産企業對債權人的清償比例是不可能确定下來，也就是說破産企業由于對外擔保而償還被擔保人的債務的數額尚無法确定。因此，破産企業向被擔保人追償金額在破産清算的債權清償之前無法确定，不符合《企業會計準則－－或有事項》規定的作為資産單獨确認的條件，隻能作為或有事項予以披露。

沒有申報債權的破産企業債務的會計處理

根據有關法律、法規的規定，清算組應當通知已知的債權人并在報紙上公告，債權人在規定時間内向清算組申報債權，由清算組和人民法院登記、審查和确認。但由于各種原因，時常有部分債權人在法定期間内沒有前來申報債權，對于這部分負債存在是否核銷的問題鳚

筆者認為，雖然《破産法》規定逾期未申報債權的，視為自動放棄債權，但是最高人民法院司法解釋《破産規定》中規定，債權人雖未在法定期間申報債權，如果存在不可抗力等原因，在破産财産分配前可向清算組申報債權。也就是說，在清算财産分配完結之前，沒有申報債權的債權人随時有可能主張自己的權利。如果将逾期未申報債權的債務核銷，就有可能使破産債務失去完整性。另外，由于破産企業多數财務管理松弛，會計賬目混亂，債權債務關系記錄可能錯誤，因此，沒有前來申報債權的負債可能實際上并不存在。對于未申報債權的負債不予核銷有助于将來核實清楚有關賬目。但是由于這部分未申報債權的負債金額具有極大的不确定性，已經不符合負債的定義，雖不應當在清算資産負債表中作為負債列示，但可以考慮在報表附注中說明或者在清算資産負債表中債務及清算淨損益總計之後單獨列示。

受理程式

在提出破産申請後，法院如受理破産清算案件，通常按下列程式進行：

成立清算組

法院應當自宣告債務企業破産之日起15日内成立清算組，接管破産企業。清算組由法院從公司的主管部門、政府有關部門和專業人員中指定，也可以聘請中國注冊會計師和律師參加。清算組負責破産财産的保管、清理、估價、處理和分配。清算組應對人民法院負責并報告工作，接受法院的監督。我國《公司法》規定，清算組在清算期間行使下列職權：

（1）清理公司财産，分别編制資産負債表和财産清單；

（2）通知或者公告債權人；

（3）處理與清算有關的公司未了結的業務；

（4）清繳所欠稅款；

（5）清理債權、債務；

（6）處理公司清償債務後的剩馀财産；

（7）代表公司參與民事訴訟活動。

通知債權人申報債權

清算組應當自成立之日起10日内通知債權人，并于60日内在報紙上至少公告三次，公告和通知中應當規定第一次債權人會議召開的日期。

召開債權人會議

所有債權人均為債權人會議成員。第一次債權人會議由人民法院召集，應當在債權申請期限屆滿後15日内召開。以後的債權人會議在人民法院或者會議主席認為必要時召開，也可以在清算組或占無财産擔保債權總額的1/4以上的債權人要求時召開。

确認破産财産

破産财産指用以清償債務的全部财産，主要包括：

（1）宣告破産時破産企業經營管理的全部财産；

（2）破産企業在破産宣告後至破産程式終結前所取得的财産；

（3）應當由破産企業行使的其他财産權利。已作為擔保物所擔保的債務數額的，超過部分屬于破産财産。破産企業内屬于他人的财産，應由該财産的權利人通過清算組取回。

确認破産債權

破産債權指宣告破産前就已成立的、對破産人發生的、依法申報确認并從破産财産中獲得公開清償的可強制性執行的财産清求權。主要包括：

（1）宣告破産前成立的無财産擔保的債權和放棄優先受償權利的有财産擔保的債權；

（2）宣告破産時未到期的債權，視為已到期債權，但是應當減去至期日的利息；

（3）宣告破産前成立的有關财産擔保的債權，債權人享有就該擔保物優先受償的權利。如果該項債權數額超過擔保物的價款的，未受清償的部分作為破産債權。債權人參加破産程式的費用不得作為破産債權。

撥付破産費用

破産費用指在破産程式中為破産債權人的共同利益而由破産财産中支付的費用，主要包括：

（1）破産财産的管理、變賣和分配所需要的費用，包括聘任工作人員的費用；

（2）破産案件的訴訟費用；

（3）為債權人的共同利益而在破産程式中支付的其他費用。破産費用應當從破産财産中優先撥付。

破産财産清償順序

破産财産在優先撥付破産費用後，按照下列順序清償：

（1）破産企業所欠職工工資和勞動保險費用；

（2）破産企業所欠稅款；

（3）破産債權。破産财産不足清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。

有些國家（如美國），在法律中規定了詳細的債權清償等級，受有效抵押權所擔保的債權，将在作為其擔保物的财産變賣所得價款範圍内首先獲得清償。如果所得價款不足以清償有财産擔保債權人的債權，不足金額作為無擔保非優先債權，或一般無擔保債權。無擔保債權分為優先和非優先二級。無擔保優先債權應在支付無擔保非優先債權之前全數清償。無擔保優先債權共分六級，第一級債權（管理費用）應在支付第二級債權之前全數償還，還并依此類推。然而，在這六級中，任何一級可用的現金不足以支付該級的所有債權，則按比例清償。無擔保非優先債權也應按相同的現金分配程式清償。隻有在所有債權人的債權均受清償之後才能分配給股東（所有者）。

破産清算的結束

經過上述破産清算程式後，清算組應當編制破産清算結束報告，并出具清算期内的各種報表連同各種财務賬冊，經中國注冊會計師驗證後，報授權部門審批。

登報聲明

經批準後再向工商行政管理部門和稅務部門注銷登記并在省級或者市級以上報紙上刊登公告。